建筑分包款差額扣除何去何從？

　　

建筑企業分包款的扣除，從營改增以后，一直困擾著財務人員。到底哪些分包款可以扣，哪些不可以扣，如何扣，如何交稅，如何填表？如果處理不當，會給企業埋下稅收風險的雷，輕則罰款滯納金，重則可能還會有刑事責任。本文通過對國家相關政策進行梳理，并借鑒一些專家的見解，為財務人員整理出建筑分包款扣除的脈絡，希望能解除財務人員的困惑。

一、分包款扣除的范圍界定

（一） 政策依據

《國家稅務總局關于國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第31號）第七條：關于建筑服務分包款差額扣除的規定，納稅人提供建筑服務，按照規定允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除的分包款，是指支付給分包方的全部價款和價外費用。

那么到底可扣除的分包款怎么界定，這里好像也說的不是很清楚，我們繼續看【稅總關于建筑服務分包款差額扣除的解讀】納稅人提供特定建筑服務，可按照現行政策規定，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額計稅?？偘街Ц兜姆职钍谴虬С龅母拍?，即其中既包括貨物價款，也包括建筑服務價款。

這里面特別要關注的是“打包支出”這個概念。下面我們通過幾個例子來解釋“打包支出”。

【例1】路遠建筑公司將安防工程分包給安防工程公司（總價款含安防設備與安防安裝服務）取得9%增值稅普通發票；

此案例中分包工程主體為工程公司，設備與建筑服務都應跟隨主業開具9%增值稅發票，因此對于路遠公司來講，打包支出就包含設備與建筑服務全部金額，因此差額扣除金額就為設備與建筑服務全部金額。

【例2】路遠建筑公司將電梯工程分包給電梯生產企業取得13%和3%增值稅普通發票；

此案例中，由于電梯的采購和安裝統一分包給了電梯生產企業（有電梯安裝資質），這里的貨物和服務就屬于打包支出，在同一份合同，兩者不可分割。按照總局公告2017年第11號文件和國家稅務總局公告2018年第42號文件規定，電梯生產企業應分別開具13%和3%的增值稅發票。

【例3】路遠建筑公司從電梯銷售公司采購電梯取得13%增值稅普通發票，將電梯安裝工程分包給電梯安裝公司取得3%增值稅普通發票。

此案例中，陸遠公司從兩個公司分別采購設備和服務，就不屬于稅法規定的打包支出，電梯購買價款不可以享受增值稅差額征稅。

【例4】路遠建筑公司將鋼結構工程分包給鋼結構生產企業取得13%和9%增值稅普通發票；

此案例中，鋼結構材料款和鋼結構的安裝服務這兩部分也屬于打包支出，可以合并作為分包價款扣除。根據總局公告2017年第11號文件和國家稅務總局公告2018年第42號文件規定，鋼結構企業生產的不是設備而是材料，因此開具發票為13%和9%。

由此可見：

1、“打包支出”指的是建筑服務與材料或設備必須是同一主體提供，這樣才既可以扣除建筑服務分包價款，也可以扣除與之關聯的材料或者設備價款的前提是；

2、建筑公司同時提供貨物和建筑服務、生產企業同時銷售自產貨物和提供建筑服務、銷售企業同時銷售設備和提供安裝服務，這三種情況下都屬于總局所說的打包支出，上游建筑公司可以統一從價款中扣除享受差額征稅政策。

（二）分包款扣除的范圍界定

由以上政策可以看出，分包款差額扣除最重要的前提條件就是所扣除的必須是建筑分包款，該項可扣除的分包款包括分包工程打包支出中的建筑服務價款和貨物價款。而非單純的購買材料款、支付租賃款（也就是并非網絡所傳的建筑材料分包、設備租賃分包等）具體如下：

1、勞務作業分包。是指施工總承包企業或者專業承包企業將其承包工程中的勞務作業發包給勞務分包企業完成的活動。

2、專業工程分包。是指施工總承包企業將其所承包工程中的專業工程發包給具有相應資質的其他建筑業企業完成的活動，專業工程分包除在施工總承包合同中有約定外，必須經建設單位認可；

3、材料與勞務作業一并分包，也就是上面政策中所說的“打包支出”。

4、設備與勞務作業一并分包，也就是上面政策中所說的“打包支出”。

二、分包款扣除的稅款繳納方式：

（一）以收取的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算繳納增值稅。

1、包括的情形：

（1）一般納稅人為老項目提供建筑服務，選用簡易計稅方法計稅；

（2）一般納稅人以清包工方式建筑服務，選用簡易計稅方法計稅；

（3）一般納稅人為甲供項目提供建筑服務，選用簡易計稅方法計稅；

（4）建筑工程總承包單位中的一般納稅人為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，適用簡易計稅方法計稅；

（5）小規模納稅人提供建筑服務

2、會計核算：

（1）稅款計算：

應納稅額扣除金額=向分包方支付的全部價款和價外費用÷（1+3%）×3%，

（2）賬務處理：根據財政部關于印發《增值稅會計處理規定》的通知（財會[2016]22號）的規定，

①一般納稅人按此金額：

借：應交稅費–簡易計稅—扣除增值稅

貸：工程施工–合同成本

②小規模納稅人按此金額：

借：應交稅費–應交增值稅

貸：工程施工–合同成本

3、申報表填寫：

以上五種情形，均為簡易計稅應納稅額的確定，實務中是通過填報增值稅納稅申報表實現的差額扣除，一般納稅人填報附列資料（三），小規模納稅人填報附列資料。其中對于小規模納稅人而言，差額以后如果滿足月銷售額不超過10萬元，免征增值稅。

（二）以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，按照規定的預征率預繳增值稅。

1、政策依據：總局公告2016年第17號規定，一般納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預征率計算應預繳稅款；一般納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款；小規模納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款。

2、具體情形如下：

（1）一般納稅人跨地級行政區提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率計算應預繳稅款，在建筑勞務發生地預繳。

（2）一般納稅人跨地級行政區提供建筑服務，選用或者適用簡易計稅方法計稅的，以收取的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款，在建筑勞務發生地預繳。

（3）小規模納稅人跨地級行政區提供建筑服務，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款，在建筑勞務發生地預繳。

（4）納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，按照規定的預征率預繳增值稅。

適用一般計稅方法計稅的項目預征率為2%，適用簡易計稅方法計稅的項目預征率為3%，在建筑勞務發生地預繳。

3、納稅申報表填寫：

以上四種情形，均為預繳稅款基數的確定，實務中是通過填報《增值稅預繳稅款表》實現的。其中對于小規模納稅人而言，差額以后如果滿足月銷售額不超過10萬元，免于預繳增值稅。預繳稅款環節是以項目為單位進行差額扣除的。

與此相關的一個重大而現實的問題是，向分包方支付的全部價款和價外費用可以差額扣除，是否需要有其他配套要求？比如材料貨物發票是否需要在合同中體現，是否需要在發票備注欄中注明？

三、分包款扣除憑證的要求：

（一）政策依據：

1、《國家稅務總局關于發布〈納稅人跨縣（市、區）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第17號）第六條規定，納稅人按照規定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應當取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證，否則不得扣除。

上述憑證是指：

（一）從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業營業稅發票。上述建筑業營業稅發票在2016年6月30日前可作為預繳稅款的扣除憑證。

（二）從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務發生地所在縣（市、區）、項目名稱的增值稅發票。

（三）國家稅務總局規定的其他憑證。

由此可見，分包款的扣除憑證也是有嚴格的要求的。需要備注的發票包括建筑服務發票，如果是打包支出情形的，還應包括相應的貨物發票。